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2019年高级会计实务重要考点:金融资产

  金融工具会计

  【本章考点清单】

序号

考点

考频

考试年份

1

金融工具分类和重分类、后续计量和减值

★★★

2017、2014

2

金融负债区与权益工具的区分

★★★

2017、2015

3

金融资产转移能否应终止确认金融资产

★★

2014

4

套期保值的原则、方式和会计处理

★★★

2017、2016、2015

5

股权激励特征及使用范围、计划的拟定和实施、股份支付的会计处理

★★★

2017、2014、2013

  【考点一】金融资产的分类和重分类

  ★企业除非在某金融资产初始确认时就将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,否则,根据该管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,将金融资产划分为以下三类:(1)以摊余成本计量的金融资产;(2)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 ;(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

  ★金融资产的重分类,主要是因为企业改变其管理金融资产的业务模式所导致的非衍生债权资产的重分类。企业对金融资产进行重分类的,应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理,不得对以前已经确认的利得、损失(包括减值损失或利得)或利息进行追溯调整。

(一)以摊余成本计量的金融资产与以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之间重分类:

①重分类为②

应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量

②重分类为①

应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出,调整该金融资产在重分类日的公允价值,并以调整后的金额作为新的账面价值,即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量

(二)以摊余成本计量的金融资产与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之间重分类:

①重分类为③

应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量,原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益

③重分类为①

应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额,如以摊余成本计量的金融资产为债权投资,应根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。其后,按照以摊余成本计量的金融资产的相关规定进行后续计量

(三)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之间重分类:

②重分类为③

应当继续以公允价值计量该金融资产。同时,企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益

③重分类为②

应当继续以公允价值计量该金融资产,并根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。其后,按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的相关规定进行后续计量,并将重分类日视为初始确认日

  【考点二】金融资产和金融负债的确认与计量原则

(一)金融资产和金融负债的确认

初始确认

当企业成为金融工具合同的一方时,就应当确认一项金融资产或金融负债。对于发行权益工具的交易,在初始确认该交易时,发行方确认一项权益工具。

终止确认

金融资产或金融负债终止确认,就是指企业将之前确认的金融资产或金融负债从其资产负债表中予以转出。

(二)金融资产和金融负债的计量

初始计量

企业初始确认金融资产或金融负债时,按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,相关交易费用直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用计入初始确认金额。

后续计量

第一,对于金融资产,应当按不同类别分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。第二,对于金融负债,在初始确认后,也应当按不同类别,分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。第三,金融资产或金融负债被指定为被套期项目的,应当根据套期会计准则规定进行后续计量。

  【考点三】以摊余成本计量的金融资产的计量

初始计量

按公允价值进行初始计量,相关交易费用计入初始确认金额。实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收项目。

借:债权投资——成本(面值)
      ——利息调整(差额,或贷记)
  应收利息/债权投资——应计利息
  贷:银行存款等

【提示】“交易费用”包括手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出,不包括与交易不直接相关的费用。

后续计量

企业应当采用实际利率法,按摊余成本对该类金融资产进行后续计量。企业按照摊余成本和实际利率计算确认的利息收入,计入投资收益

借:应收利息/债权投资——应计利息(债券面值×票面利率)
  贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率)
    债权投资——利息调整(差额,或借记)

【处置时】
借:银行存款(实际收到的金额)
  债权投资减值准备(余额结平)
  贷:债权投资(余额结平)
    投资收益(差额,或借记)

  【考点四】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的计量

(一)按业务模式和现金流量特征划分为该类金融资产

取得时

企业应按其面值,借记“其他债权投资——成本”科目,按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记“应收利息”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目,按差额,借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目

持有期间

(1)如为分期付息、一次还本的金融工具投资,企业在期末应按面值和票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按其摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目。(2)如为一次还本付息的金融工具投资,则应在计息时将票面利息记入“其他债权投资——应计利息”科目

同时,应将减值损失或利得和汇兑损益之外的公允价值变动计入其他综合收益,借记“其他债权投资——公允价值变动”科目,贷记“其他综合收益”科目,或编制相反分录。减值损失或利得和汇兑差额应当计入当期损益

处置时

应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按其账面余额,贷记“其他债权投资”科目,差额记入“投资收益”科目,同时,按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,借记或贷记“其他综合收益”科目,贷记或借记“投资收益”科目

(二)指定为该类金融资产(非交易性权益工具投资)

取得时

应按其公允价值与交易费用之和,借记“其他权益工具投资——成本”科目,按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利,借记“应收股利”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目

持有期间

投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利时,按应享有的份额,借记“应收股利”科目,贷记“投资收益”科目。资产负债表日,按该类金融资产的公允价值高于其账面价值的差额,借记“其他权益工具投资——公允价值变动”科目,贷记“其他综合收益”科目;反之,则编制相反分录。不计提损失准备,汇兑差额计入其他综合收益

处置时

应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按其账面余额,贷记“其他权益工具投资”科目,差额计入留存收益。同时,应将原计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转出,计入留存收益

  【考点五】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

初始计量

以公允价值进行初始计量,相关交易费用计入投资收益,购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利计入应收款项

借:交易性金融资产——成本
  应收股利(应收利息)
  投资收益
  贷:银行存款

后续计量

持有期间被投资单位宣告发放现金股利(或确认利息)时,应按享有的金额确认投资收益:
借:应收股利(应收利息)
  贷:投资收益

资产负债表日按公允价值进行后续计量,公允价值变动计入公允价值变动损益:
借:交易性金融资产——公允价值变动
  贷:公允价值变动损益
或做相反的分录

处置时

处置该类金融资产时,其公允价值与账面价值之间的差额应确认为投资收益,同时,将持有期间累计确认的公允价值变动损益转入投资收益:
借:银行存款
  公允价值变动损益(或贷记)
  贷:交易性金融资产——成本
           ——公允价值变动(或借记)
    投资收益(或借记)

  【考点六】金融负债的计量

初始计量

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,应按公允价值作为初始确认金额,相关交易费用应当直接计入当期损益(投资收益);对于其他类别的金融负债,应按“公允价值+相关交易费用”作为初始确认金额

后续计量

初始确认后,企业应当对不同类别的金融负债,分别以摊余成本计量或以公允价值计量且将其公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)

(1)以公允价值进行后续计量的金融负债,其公允价值变动形成利得或损失,除与套期会计有关外,应当计入当期损益

(2)以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失,应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益

特别说明

将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额,应当计入其他综合收益。如果这样处理会造成或扩大损益中的会计错配,则此种情况下的公允价值变动金额也应计入当期损益(公允价值变动损益)。因自身信用风险变动以外的原因引起的公允价值变动,则一定是计入当期损益(公允价值变动损益)。上述处理中所产生的其他综合收益应在金融负债终止确认时转入留存收益

  【考点七】金融资产减值

(一)金融资产减值范围

(1)以摊余成本计量的金融资产。
(2)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。但将其他企业的权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,不能计提减值准备。
(3)租赁应收款。
(4)合同资产。
(5)贷款承诺。但分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的除外。
(6)财务担保合同。

计量基础

企业应当以预期信用损失为基础对相关金融工具进行减值会计处理并确认损失准备。预期信用损失,是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值

信用损失是全部现金短缺的现值。

信用损失=合同应收的所有合同现金流量按原实际利率折现后的现值-预期收取的所有现金流量按原实际利率折现后的现值

  (二)金融资产减值损失的确认

  方法包括:特定方法——针对购买或源生的已发生信用减值的金融资产;简化方法——针对应收款项、合同资产和租赁应收款;一般方法——针对除上述两种情形之外的金融资产。

一般方法

企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加,并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动:

①如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加

企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。整个存续期预期信用损失,是指因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失。由此形成的损失准备的增加或转回金额,应当作为减值损失或利得计入当期损益。

②如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加

企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备。未来12个月内预期信用损失,是指因资产负债表日后12个月内(若金融工具的预计存续期少于12个月,则为预计存续期)可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失,是整个存续期预期信用损失的一部分。由此形成的损失准备的增加或转回金额,应当作为减值损失或利得计入当期损益。企业在进行相关评估时,应当考虑所有合理且有依据的信息,包括前瞻性信息。

③企业在评估信用风险是否已显著增加时

应当考虑的是金融工具预计存续期内发生违约风险的变化,而不是预期信用损失金额的变化。也就是说,企业应当通过比较金融工具在资产负债表日发生违约的风险与在初始确认日发生违约的风险来进行判断。这里所说的违约风险的变化,是指其相对变化,而非违约风险变动的绝对值。在同一后续资产负债表日,对于违约风险变动的绝对值相同的两项金融资产,初始确认时违约风险较低的金融工具比初始确认时违约风险较高的金融工具的信用风险变化更为显著。

特定方法

对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产,企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。

在每个资产负债表日,企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额,企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。

  【考点八】金融负债和权益工具的区分

  ★企业发行金融工具,应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式,结合金融资产、金融负债和权益工具的定义,在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。

(一)金融负债和权益工具区分的总体要求

定义

金融负债

金融负债,是指企业符合下列条件之一的负债:(1)向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务;(2)在潜在不利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务;(3)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具;(4)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

权益工具

权益工具,同时满足下列条件的,发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具:(1)该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方,或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务;(2)将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的,如该金融工具为非衍生工具,不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务;如为衍生工具,企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。

(二)或有结算条款

对于附有或有结算条款的金融工具,发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的,应当分类为金融负债。但是,满足下列条件之一的,发行方应当将其分类为权益工具:(1)要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性;(2)只有在发行方清算时,才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算;(3)特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。

(三)发行金融工具的重分类

由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化,可能会导致已发行金融工具(含特殊金融工具)的重分类。(1)发行方原分类为权益工具的金融工具,自不再被分类为权益工具之日起,发行方应当将其重分类为金融负债,以重分类日该工具的公允价值计量,重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。(2)发行方原分类为金融负债的金融工具,自不再被分类为金融负债之日起,发行方应当将其重分类为权益工具,以重分类日金融负债的账面价值计量。

(四)相关会计处理基本原则

对于归类为权益工具的金融工具,无论其名称中是否包含”债”,其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配,其回购、注销等作为权益的变动处理;对于归类为金融负债的金融工具,无论其名称中是否包含“ 股 ”,其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理,其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。发行方发行金融工具,其发生的手续费、佣金等交易费用,如分类为债务工具且以摊余成本计量的,应当计入所发行工具的初始计量金额;如分类为权益工具的,应当从权益中扣除

  【考点九】金融资产转移的确认

符合终止确认条件

1

企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的,也应当终止确认该金融资产。

2

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,但放弃了对该金融资产控制。

符合终止确认的情形

已将所有风险报酬转移

1.企业以不附追索权方式出售金融资产;

2.企业将金融资产出售,同时与买入方签订协议,在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购;

3.企业将金融资产出售,同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业),但从合约条款判断,该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。(或重大价外看涨期权

不符合终止确认的条件

1

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,但未放弃对该金融资产控制。

2

企业未将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的,不应当终止确认该金融资产。

不符合终止确认的情形

未将所有风险和报酬转移

1.企业采用附追索权方式出售金融资产;

2.企业将金融资产出售,同时与买入方签订协议,在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报回购;

3.企业将金融资产出售,同时与买入方签订看跌期权合约,但从合约条款判断,该看跌期权是一项重大价内期权;

4.企业将信贷资产或应收款项整体转移,同时,保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿;

5.企业将金融资产出售,同时与转入方达成一项总回报互换协议,该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方;

6.融券业务。证券公司将自身持有的证券借给客户。

  【考点十】金融资产转移的计量

符合终止确认条件时的计量

整体转移

整体转移损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额-所转移金融资产的账面价值;

因转移收到的对价 = 因转移交易收到的价款+新获得金融资产的公允价值 + 因转移获得服务资产的价值 - 新承担金融负债的公允价值- 因转移承担的服务负债的公允价值;

部分转移

应当将所转移金融资产整体的账面价值,在终止确认部分和未终止确认部分(所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间,按照各自的相对公允价值进行分摊,并计算损益。

不符合终止确认时计量

转移时处理

企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当继续确认所转移金融资产整体,并将收到的对价确认为一项金融负债。该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。

后续计量时

在随后的会计期间,企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的,确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,否则,会发生会计的不匹配。

责编:zj10160201

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