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2018中级会计师中级会计实务考点之金融资产公允价值的确定

    2018-07-06  【

  第九章金融资产

  2018年本章教材内容变化:

  (1)基本要求顺序发生变化,并且由:“掌握公允价值的确定”改为“了解公允价值的确定。

  2017年基本要求:(七)了解公允价值的确定

  2018年基本要求:(三)掌握公允价值的确定。

  (2)第一节金融资产的分类:金融资产包括的内容增加了银行存款和应收股利。

  2017年:金融资产,主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收股利、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

  2018年:金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

  本章内容非常重要,考试中既可以客观题也可以主观题形式出现;本章可与所得税、非货币性资产交换、债务重组等章节相结合出题。从历年考试情况来看,本章重点内容是金融资产的分类和重分类、金融资产初始确认以及后续计量、金融资产减值等。

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  知识点一:金融资产公允价值的确定

  【历年考题涉及本知识点情况】主要是出现客观性题目。

  金融工具,是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融资产可分为以下4类:

  公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格即脱手价格。

  (一)金融资产的特征和计量单元

  1.以公允价值计量的金融资产,应当考虑金融资产所具有的特征,例如,金融资产的状况、出售的限制等。

  2.企业以公允价值计量金融资产,该金融资产可以是单项资产,比如一项金融资产,也可以是资产组合、负债组合或者资产和负债的组合。

  企业是以单项还是以组合的方式对金融资产进行公允价值计量,取决于该金融资产的计量单元。计量单元,是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。

  (二)有序交易和市场

  1.企业以公允价值计量相关金融资产,应当假定市场参与者在计量日出售金融资产的交易,是当前市场情况下的有序交易。有序交易,是在计量日前一段时期内该金融资产具有惯常市场活动的交易,不包括被迫清算和抛售。

  2.主要市场或最有利市场

  企业以公允价值计量金融资产,应当假定出售金融资产的有序交易在该金融资产主要市场进行。不存在主要市场的,企业应当假定该交易在相关金融资产的最有利市场进行。

  主要市场,是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。最有利市场,是指在考虑交易费用和运输费用后,能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。

  企业在识别相关主要市场(或者在不存在主要市场情况下的最有利市场)时,应当考虑所有可以合理取得的信息,但不必不计成本地考察所有可能的市场。通常情况下,企业正常进行资产出售的市场可以视为主要市场或最有利市场。

  主要市场 (或者在不存在主要市场情况下的最有利市场)应当是企业可进入的市场,但不要求企业于计量日在该市场上实际出售金融资产。

  企业应当以主要市场上金融资产的价格为基础,计量该金融资产的公允价值。不存在主要市场或者无法确定主要市场的,企业应当以金融资产最有利市场的价格为基础,计量其公允价值。

  企业以公允价值计量金融资产,即使在计量日不存在提供出售金融资产价格信息的可观察市场,企业仍应当从持有金融资产的市场参与者的角度进行考虑,并假设当日发生了交易。该假设的交易是估计出售金融资产价格的基础。

  (三)市场参与者

  企业以公允价值计量金融资产,应当充分考虑市场参与者之间的交易,采用市场参与者在对该金融资产定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。

  1.市场参与者的特征

  市场参与者,是指在相关资产或负债的主要市场(或者在不存在主要市场情况下的最有利市场)中,相互独立的、熟悉资产或负债情况的、能够且愿意进行资产或负债交易的买方和卖方。市场参与者应当具备下列特征:

  (1)市场参与者应当相互独立,不存在关联方关系。

  (2)市场参与者应当熟悉情况,根据可获得的信息,包括通过正常的尽职调查获取的信息,对相关资产或负债以及交易具备合理认知。

  (3)市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易,而非被迫或以其他强制方式进行交易。

  2.市场参与者的确定

  企业在确定市场参与者时,应当考虑所计量的金融资产、该金融资产的主要市场(或者在不存在主要市场情况下的最有利市场)以及在该市场上与企业进行交易的市场参与者等因素,从总体上识别市场参与者。

  (四)公允价值与交易价格

  企业应当根据交易性质和金融资产的特征等,判断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相等。

  企业在取得金融资产的交易中,交易价格是取得该金融资产所支付的价格,即进入价格。而相关金融资产的公允价值是脱手价格,即出售该金融资产所能收到的价格。

  大多数情况下,相关金融资产的进入价格等于其脱手价格。例如,在交易日,企业购买一项金融资产的交易发生在出售该项资产主要市场(或者在不存在主要市场情况下的最有利市场)上的,取得该资产的交易价格与其脱手价格相等。

  但在下列情况中,企业以公允价值对相关资产或负债进行初始计量的,不应将取得资产或者承担负债的交易价格作为该资产或负债的公允价值:

  1.关联方之间的交易。但企业有证据表明关联方之间的交易是按照市场条款进行的该交易价格可作为确定其公允价值的基础。

  2.被迫进行的交易。例如,金融资产出售方为满足监管或法律的要求而被迫出售金融资产,或者金融资产出售方正陷于财务困境。

  3.交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的相关资产或负债的计量单元。例如,以公允价值计量的相关金融资产仅是交易(例如,企业合并)中的一部分,而交易除该资产或负债外,还包括按照其他会计准则应单独计量但未确认的无形资产。

  4.进行交易的市场不是该资产或负债的主要市场(或者在不存在主要市场情况下的最有利市场)。

  (五)估值技术和输入值

  1.估值技术

  估值技术通常包括市场法、收益法和成本法。企业应当根据实际情况从市场法、收益法和成本法中选择一种或多种估值技术,用于估计相关资产或负债的公允价值。准则未规定企业应当优先使用何种估值技术,除非在活跃市场上存在相同金融资产的公开报价。金融资产存在活跃市场公开报价的,企业应当优先使用该报价确定该金融资产的公允价值。

  (1)市场法

  市场法是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。

  【思考题】2×14年7月1日,甲企业购入乙上市公司100万股普通股股票,共支付500万元,假定不考虑相关税费。甲企业将对乙上市公司的投资作为交易性金融资产持有。2×14年12月31日,乙上市公司普通股股票的收盘价为每股4.8元。甲企业在编制2×14年度财务报表时,采用市场法确定其持有的对乙上市公司投资的公允价值。根据乙上市公司普通股股票于2×14年12月31日的收盘价,甲企业对乙上市公司投资的公允价值为480万元(4.8×100)。

  (2)收益法

  收益法是企业将未来金额转换成单一现值的估值技术。

  (3)成本法

  成本法,是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额的估值技术,通常是指现行重置成本法。

  企业在某些情况下使用单项估值技术是恰当的,如企业使用相同金融资产在活跃市场上的公开报价计量该金融资产的公允价值。但在有些情况下,企业可能需要使用多种估值技术,如企业对未上市企业股权投资的估值,将采用市场法和收益法。企业应当运用更多职业判断,确定恰当的估值技术。

  企业在公允价值计量中使用的估值技术一经确定,不得随意变更。企业变更估值技术及其应用方法的,作为会计估计变更处理,并根据准则的披露要求对估值技术及其应用方法的变更进行披露。

  2.输入值

  企业以公允价值计量相关金融资产,应当考虑市场参与者在对相关金融资产进行定价时所使用的假设,包括有关风险的假设,例如,所用特定估值技术的内在风险等。市场参与者所使用的假设即为输入值,可分为可观察输入值和不可观察输入值。

  企业使用估值技术时,应当优先使用可观察输入值,仅当相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行时才使用不可观察输入值。

  (六)公允价值层次

  企业应当将估值技术所使用的输入值划分为三个层次,并最优先使用活跃市场上相同资产或负债未经调整的报价(第一层次输入值),最后使用不可观察输入值(第三层次输入值)。

  1.第一层次输入值,是企业在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。活跃市场,是指相关资产或负债交易量及交易频率足以持续提供定价信息的市场。

  2.第二层次输入值,是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。第二层次输入值包括:活跃市场中类似资产或负债的报价;非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价;除报价以外的其他可观察输入值,包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线等;市场验证的输入值等。

  企业以公允价值计量相关资产或负债的,类似资产或负债在活跃市场或非活跃市场的报价为该资产或负债的公允价值计量提供了依据,但企业需要对该报价进行调整。

  3.第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。第三层次输入值包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业合并中承担的弃置义务的未来现金流量、企业使用自身数据作出的财务预测等。

  企业只有在相关资产或负债几乎很少存在市场交易活动,导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下,才能使用第三层次输入值,即不可观察输入值。

  【例·单选题】(2016年考题)企业采用估值技术确定金融资产公允价值时,下列各项中,属于第一层次输入值的是( )。

  A.活跃市场中类似金融资产的报价

  B.非活跃市场中相同或类似金融资产的报价

  C.市场验证的输入值

  D.相同金融资产在活跃市场上未经调整的报价

  『正确答案』D

  『答案解析』对金融资产公允价值估值时,第一层次输入值是指在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。

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责编:liumin2017

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