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2018中级会计师中级会计实务考点之持有至到期投资

    2018-07-07  【

第九章金融资产

  2018年本章教材内容变化:

  (1)基本要求顺序发生变化,并且由:“掌握公允价值的确定”改为“了解公允价值的确定。

  2017年基本要求:(七)了解公允价值的确定

  2018年基本要求:(三)掌握公允价值的确定。

  (2)第一节金融资产的分类:金融资产包括的内容增加了银行存款和应收股利。

  2017年:金融资产,主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收股利、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

  2018年:金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

  本章内容非常重,考试中既可以客观题也可以主观题形式出现;本章可与所得税、非货币性资产交换、债务重组等章节相结合出题。从历年考试情况来看,本章重点内容是金融资产的分类和重分类、金融资产初始确认以及后续计量、金融资产减值等。

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  知识点三:持有至到期投资

  【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常涉及本知识点的内容,既可以出客观题,也可以出主观题,通常情况下考题考查持有至到期投资的划分,计算年末摊余成本,处置时影响营业利润或投资收益的金额。

  (一)相关规定

  1.划分的条件

  持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

  2.特征

  (1)到期日固定、回收金额固定或可确定

  指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(例如,债券投资利息和本金等)的金额和时间。

  (2)有明确意图持有至到期

  指投资者在取得投资时意图就是明确的,除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件,否则将持有至到期。

  存在下列情况之一的,表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:

  ①持有该金融资产的期限不确定。

  ②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时,将出售该金融资产。但是,无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。

  ③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

  ④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

  (3)有能力持有至到期

  指企业有足够的财务资源,并不受外部因素影响将投资持有至到期。

  存在下列情况之一的,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:

  ①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持,以使该金融资产投资持有至到期。

  ②受法律、行政法规的限制,使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

  ③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

  企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的,应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

  3.初始计量

  持有至到期投资初始计量时,应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。注意问题:相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收项目进行处理。

  4.后续计量

  (1)持有至到期投资后续计量,按摊余成本计量。

  (2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时,就应当计算确定实际利率,并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

  【例·判断题】(2011年考题)计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率,应当在取得该项投资时确定,且在该项投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。( )

  『正确答案』√

  (3)金融资产或金融负债的摊余成本,是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:

  ①扣除已偿还的本金;

  ②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

  ③扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

  (二)具体会计核算

  1.企业取得持有至到期投资时

  借:持有至到期投资——成本 【面值】

  应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】

  持有至到期投资——利息调整 【按其差额】

  贷:银行存款 【按实际支付的金额】

  持有至到期投资——利息调整 【按其差额】

  【注意】相关税费及溢折价的处理

  2.持有至到期投资后续计量

  持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益。

  实际利息收入=期初债券摊余成本×实际利率 【贷:投资收益】

  应收利息=债券面值×票面利率 【借:应收利息】

  利息调整的摊销=二者的差额

  (1)如果持有至到期投资为分期付息、到期还本债券

  借:应收利息【债券面值×票面利率】

  持有至到期投资——利息调整 【差额】

  贷:投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】

  持有至到期投资——利息调整 【差额】

  (2)如果持有至到期投资为到期一次还本付息债券

  将上述“应收利息”替换为“持有至到期投资——应计利息”。

  3.出售持有至到期投资

  借:银行存款【应按实际收到的金额】

  投资收益【差额】

  贷:持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息【按其账面余额】

  投资收益【差额】

  已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。

  【例·综合题】甲公司每年年末计提债券利息。甲公司发生的有关持有至到期投资业务如下:

  资料一:2012年12月31日,以21909.19万元(包括交易费用9.19万元)的价格购入乙公司于2012年1月1日发行的5年期一次还本、分期付息债券,债券面值总额为20000万元,付息日为每年1月5日,票面年利率为6%。甲公司将债券划分为持有至到期投资。已知实际利率为5%。

  2012年12月31日购入债券:

  借:持有至到期投资——成本   20 000

  应收利息           1 200

  持有至到期投资——利息调整   709.19

  贷:银行存款          21 909.19

  资料二:2013年1月5日,收到乙公司发放的债券利息,存入银行。

  借:银行存款   1 200

  贷:应收利息   1 200

  资料三:各年摊余成本、实际利息收入和应收利息计算表如表2—1所示。

  表2—1 各年摊余成本、实际利息收入和应收利息计算表 单位:万元

年份

期初摊余成本(a)

实际利息(b)(按5%算)

现金流量(c)

期末摊余成本
(d=a+b-c)

2013

20709.19

1035.46

1200

20544.65

2014

20544.65

1027.23

1200

20371.88

2015

20371.88

1018.59

1200

20190.47

2016

20190.47

1009.53

21200

0

  资料四:2013年12月31日,确认实际利息收入:

  ①应收利息=20000×6%=1200(万元)

  ②实际利息收入=20709.19×5%=1035.46(万元)

  ③利息调整=1200-1035.46=164.54(万元)

  ④2013年12月31日摊余成本=20709.19-164.54=20544.65(万元)

  借:应收利息            1200

  贷:持有至到期投资——利息调整    164.54

  投资收益            1035.46

  资料五:2014年1月5日,收到利息:

  借:银行存款            1200

  贷:应收利息            1200

  资料六:2014年12月31日,确认实际利息收入:

  ①应收利息=20000×6%=1200(万元)

  ②实际利息收入=20544.65×5%=1027.23(万元)

  ③利息调整=1200-1027.23=172.77(万元)

  ④2014年12月31日摊余成本=20544.65-172.77=20371.88(万元)

  借:应收利息            1 200

  贷:持有至到期投资——利息调整    172.77

  投资收益            1 027.23

  资料七:2015年1月5日,收到利息:

  借:银行存款            1 200

  贷:应收利息            1 200

  资料八:2015年12月31日,确认实际利息收入:

  ①应收利息=20000×6%=1 200(万元)

  ②实际利息收入=20371.88×5%=1 018.59(万元)

  ③利息调整=1200-1018.59=181.41(万元)

  借:应收利息            1 200

  贷:持有至到期投资——利息调整    181.41

  投资收益            1 018.59

  资料九:2015年1月5日,收到利息:

  借:银行存款            1200

  贷:应收利息            1200

  资料十:2016年12月31日,确认实际利息收入:

  应收利息=20000×6%=1200(万元)

  利息调整=709.19-164.54-172.77-181.41=190.47(万元)

  实际利息收入=1200-190.47=1009.53(万元)

  借:应收利息            1200

  贷:持有至到期投资——利息调整    190.47

  投资收益            1009.53

  资料十一:2017年1月5日,收到利息和本金:

  借:银行存款           21200

  贷:应收利息            1200

  持有至到期投资——成本    20000

  【例·多选题】下列各项中,影响持有至到期投资摊余成本的因素有( )。

  A.确认的减值准备

  B.分期收回的本金

  C.利息调整的累计摊销额

  D.对到期一次还本付息债券确认的票面利息

  『正确答案』ABCD

  『答案解析』持有至到期投资的摊余成本与其账面价值相同,上述四项都会影响持有至到期投资的账面价值(摊余成本),所以均应选。

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责编:liumin2017

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