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2018中级会计师中级会计实务考点之应付职工薪酬

    2018-07-10  【

  第十章负债及借款费用

  2018年本章教材内容变化:

  (1)删除“设定受益计划的确认和计量”全部内容。

  (2)删除“金融负债与权益工具的区分”全部内容。

  (3)删除“优先股、永续债等金融工具”全部内容。

  本章内容比较重要,长期负债和借款费用可以单独出客观题或主观题,也可以结合出题,还可以进一步与固定资产的初始计量等结合出题,因此综合性比较强。

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  知识点一:应付职工薪酬

  【历年考题涉及本知识点情况】历年考题中涉及本知识点的考题形式为客观题,考点是职工薪酬范围、计量属性和设定受益计划中计划资产回报等偏题。

  (一)职工薪酬的内容

  职工薪酬,是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、己故员工遗属及其他受益人等的福利,也属于职工薪酬。

  职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。职工,是指与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工,也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。

  1.短期薪酬

  短期薪酬,是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内将全部予以支付的职工薪酬,因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴。短期薪酬主要包括:

  (1)职工工资、奖金、津贴和补贴。

  (2)职工福利费。

  (3)医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。

  【提示】为职工缴纳的养老、失业保险费调整至离职后福利中。

  (4)住房公积金。

  (5)工会经费和职工教育经费。

  (6)短期带薪缺勤,是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排,包括年休假、病假、婚假、产假、丧假、探亲假等。长期带薪缺勤属于其他长期职工福利。

  (7)短期利润分享计划,是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。长期利润分享计划属于其他长期职工福利。

  (8)其他短期薪酬,是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬。

  2.离职后福利

  离职后福利,是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后,提供的各种形式的报酬和福利,属于短期薪酬和辞退福利的除外。

  3.辞退福利

  辞退福利,是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

  4.其他长期职工福利

  其他长期职工福利,是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬,包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

  【例·多选题】(2016年考题)下列各项中,企业应作为职工薪酬核算的有( )。

  A.累积带薪缺勤  B.职工教育经费

  C.非货币性福利  D.长期残疾福利

  『正确答案』ABCD

  (二)职工薪酬的确认和计量

  1.短期薪酬

  (1)一般短期薪酬的确认和计量

  ①企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬,应当根据职工提供服务情况和工资标准等计算应计入职工薪酬的工资总额,并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本,借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目,贷记“应付职工薪酬”科目。发放时,借记“应付职工薪酬”科目,贷记“银行存款”等科目。

  ②企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金,以及按规定提取的工会经费和职工教育经费,应当在职工为其提供服务的会计期间,根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额,并确认相关负债,按照受益对象计入当期损益或相关资产成本,借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目,贷记“应付职工薪酬”科目。

  ③非货币性福利

  企业向职工提供非货币性福利的,当按照公允价值计量。企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的,应当按照该产品的公允价值和相关税费,计量应计入成本费用的职工薪酬金额,相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理,与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的,应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。

  需要注意的是,在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下,企业在进行账务处理时,应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额。

  【例·单选题】(2015年考题)企业对向职工提供的非货币性福利进行计量时,应选择的计量属性是( )。

  A.现值     B.历史成本

  C.重置成本   D.公允价值

  『正确答案』D

  『答案解析』应付职工薪酬以公允价值计量。

  (2)短期带薪缺勤

  带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利,分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。如果带薪缺勤属于长期带薪缺勤的,企业应当作为其他长期职工福利处理。

  ①累积带薪缺勤及其会计处理

  累积带薪缺勤,是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤,本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时,确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬,并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。

  【例·计算分析题】乙公司共有1 000名职工从2017年1月1日起,该公司实行累积带薪缺勤制度。2017年12月31日,每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。该公司平均每名职工每个工作日工资为500元。该公司的带薪缺勤制度规定,职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转,且可以于职工离开企业时以现金支付。乙公司1 000名职工中,50名为总部各部门经理,100名为总部各部门职员,800名为直接生产工人,50名工人正在建造一幢自用办公楼。

  分析:乙公司在2017年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致的全部金额,即相当于2 000天(1 000×2天)的带薪年休假工资100(2 000×0.05)万元,并作如下账务处理:

  借:管理费用    (150×2天×0.05)15

  生产成本    (800×2天×0.05)80

  在建工程     (50×2天×0.05)5

  贷:应付职工薪酬——累积带薪缺勤   100

  ②非累积带薪缺勤及其会计处理

  非累积带薪缺勤,是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤,本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消,并且职工离开企业时也无权获得现金支付。我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额,企业在职工未缺勤时不应当计提相关费用和负债。为此,本准则规定,企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。企业确认职工享有的与非累积带薪缺勤权利相关的薪酬,视同职工出勤确认的当期损益或相关资产成本。通常情况下,与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中,因此,不必额外作相应的账务处理。

  (3)短期利润分享计划

  企业制订有短期利润分享计划的,如当职工完成规定业绩指标,或者在企业工作了特定期限后,能够享有按照企业净利润的一定比例计算的薪酬,企业应当按照准则的规定,进行有关会计处理。

  短期利润分享计划同时满足下列条件的,企业应当确认相关的应付职工薪酬,并计入当期损益或相关资产成本:

  ①企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。

  ②因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。

  属于下列三种情形之一的,视为义务金额能够可靠估计:在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额;该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式;过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。

  企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时,应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。

  如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内,不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬,该利润分享计划应当适用准则其他长期职工福利的有关规定。

  企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金,属于奖金计划,应当比照短期利润分享计划进行处理。

  【例·计算分析题】丙公司于2017年初制订和实施了一项短期利润分享计划,以对公司管理层进行激励。该计划规定,公司全年的净利润指标为1 000万元,如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1 000万元,公司管理层将可以分享超过1 000万元净利润部分的10%作为额外报酬。假定至2017年12月31日,丙公司全年实际完成净利润1 300万元。假定不考虑离职等其他因素,则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润30万元[(1 300-1 000)×10%]作为其额外的薪酬。丙公司2017年12月31日的相关账务处理如下:

  借:管理费用     30

  贷:应付职工薪酬   30

  2.离职后福利

  离职后福利,是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后,提供的各种形式的报酬和福利,属于短期薪酬和辞退福利的除外。离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。

  (1)设定提存计划的确认和计量

  设定提存计划,是指企业向单独主体(如基金等)缴存固定费用后,不再承担进一步支付义务的离职后福利计划(如职工缴纳的养老、失业保险)。

  设定提存计划的会计处理比较简单,因为企业在每一期间的义务取决于该期间将要提存的金额。因此,在计量义务或费用时不需要精算假设,通常也不存在精算利得或损失。

  对于设定提存计划,企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金,确认为职工薪酬负债,并计入当期损益或相关资产成本。

  【例·多选题】(2015年)下列各项中,属于设定受益计划中计划资产回报的有( )。

  A.计划资产产生的股利

  B.计划资产产生的利息

  C.计划资产已实现的利得

  D.计划资产未实现的损失

  『正确答案』ABCD

  『答案解析』计划资产回报,指计划资产产生的利息、股利和其他收入,以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。

  (3)资产上限影响的变动,扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

  与计划资产回报类似,运用资产上限影响的变动也区分两部分,计划净资产或计划净负债的利息净额,计入损益;其他资产上限影响的变动计入其他综合收益。

  【关注问题】“企业会计准则解释第7号”重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益,后续会计期间应如何进行会计处理?

  【解答】重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益,在后续会计期间不允许转回至损益,在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。计划终止,指该计划已不存在,即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务。

  3.辞退福利的确认和计量

  企业向职工提供辞退福利的,应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日,确认辞退福利产生的职工薪酬负债,并计入当期损益。

  企业有详细、正式的重组计划并且该重组计划已对外公告时,表明已经承担了重组义务。重组计划包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等。

  企业应当按照辞退计划条款的规定,合理预计并确认辞退福利产生的职工薪酬负债,并具体考虑下列情况。

  (1)对于职工没有选择权的辞退计划,企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。

  (2)对于自愿接受裁减建议的辞退计划,由于接受裁减的职工数量不确定,企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》规定,预计将会接受裁减建议的职工数量,根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。

  (3)对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付的辞退福利,企业应当适用短期薪酬的相关规定。

  (4)对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利,企业应当适用准则关于其他长期职工福利的相关规定,即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划,企业应当选择恰当的折现率,以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。

  辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付:

  借:管理费用

  贷:应付职工薪酬——辞退福利

  辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付:

  借:管理费用

  未确认融资费用

  贷:应付职工薪酬——辞退福利

  企业在确定提供的经济补偿是否为辞退福利时,应当区分辞退福利和正常退休养老金。辞退福利是在职工与企业签订的劳务合同到期前,企业根据法律与职工本人或职工代表(如工会)签订的协议,或者基于商业惯例,承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿,引发补偿的事项是辞退。

  实施职工内部退休计划的,企业应当比照辞退福利处理。在内退计划符合《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定的确认条件时,企业应当按照内退计划规定,将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等,确认为应付职工薪酬,一次性计入当期损益。不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。

  4.其他长期职工福利的确认和计量

  企业向职工提供的其他长期职工福利,符合设定提存计划条件的,应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。企业向职工提供的其他长期职工福利,符合设定受益计划条件的,企业应当按照设定受益计划的有关规定,确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末,企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分:

  (1)服务成本。

  (2)其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。

  (3)重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。

  为了简化相关会计处理,上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。

  长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的,企业应在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务,计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限;与职工提供服务期间长短无关的,企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。

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责编:liumin2017

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