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2019年中级会计职称中级会计实务章节考点:第九章第三节

  第九章 金融资产

  本章内容非常重要,知识点较多,难度并不是很大。在考试中既可以考客观题,也可以考主观题。考题可以涉及金融资产的分类与重分类、金融资产的初始计量、后续计量和减值等全过程,本章还可以与债务重组、非货币性资产交换、所得税和长期股权投资等章节内容结合出题。

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  【提示】本章结合长期股权投资的考核,属于热门考点。

  第二节 金融资产的计量

  第三节 金融资产的减值

  ◇知识点:金融资产减值损失的确认和处理

时间

企业应当在资产负债表日检查金融资产的账面价值
  对于持有至到期投资、可供出售金融资产的债券发生减值,期末存在应计提的利息时,应该先考虑利息,再考虑减值

范围

对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备
  对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产虽然可能存在减值,但这类资产是以公允价值进行后续计量的。公允价值的变动体现在了损益类科目“公允价值变动损益”中,所以不用单独对其计提减值

证据

如果是以摊余成本后续计量的债权,致使未来现金流量减少的事项,在实际利率不变的前提下,现值低于账面价值;如果是以公允价值后续计量的债权或股权,致使公允价值发生严重或非暂时性下跌的事项

以摊余成本后续计量的金融资产

减值发生时

应当将该金融资产的账面价值预计未来现金流量现值之间差额,确认为减值损失并计入当期损益。计算现金流量现值时,应当按照该金融资产的原实际利率折现确定,原实际利率是初始确认时的实际利率;对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资,可采用合同规定的现行实际利率作为折现率

减值恢复时

确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 

  【例题·计算分析题】甲上市公司2×15年1月1日,购入A公司于当日发行且可上市交易的债券,债券面值为1 250万元,支付价款1 000万元,其中包含支付的手续费6 000元。该债券期限为5年,票面年利率为4.72%,于每年12月31日支付当年度利息(59万元)。甲公司流动性良好,管理层拟持有该债券至到期。实际利率为10%。

  借:持有至到期投资——成本  1 250

  贷:银行存款           1 000

  持有至到期投资——利息调整  250

  2×15年12月31日,甲公司收到本年利息59万元。根据A公司公开披露的信息,甲公司估计所持有A公司债券的本金能够收回1 000万元,未来年度每年能够自A公司取得利息收入59万元。

  (P/A,10%,3)=2.4869, (P/F,10%,3)=0.7513,

  (P/A,10%,4)=3.1699, (P/F,10%,4)=0.6830。

  借:应收利息   59

  持有至到期投资——利息调整  41

  贷:投资收益       100(1 000×10%)

  借:银行存款         59

  贷:应收利息           59

  摊余成本=1 000+100-59=1 041(万元)

  账面价值=1 250-250+41=1 041(万元)

  2×15年12月31日持有至到期投资的预计未来现金流量现值

  =59×(P/A,10%,4)+1 000×(P/F,10%,4)

  =59×3.1699+1 000×0.6830

  =187.0241+683(万元)

  =870.0241(万元)

  减值前的账面价值(摊余成本)1 041万元>预计未来现金流量现值870.0241万元,应计提的减值准备金额=1 041-870.0241=170.9759(万元)

  借:资产减值损失       170.9759

  贷:持有至到期投资减值准备    170.9759

  摊余成本=1 041-170.9759=870.0241(万元)

  账面价值=1 041-170.9759=870.0241(万元)

  2×16年12月31日,甲公司收到2×16年度利息59万元。根据A公司公开披露的信息,甲公司估计所持有A公司债券的本金能够收回1 100万元。

  借:应收利息          59

  持有至到期投资——利息调整 28.0024

  贷:投资收益            87.0024(870.0241×10%)

  借:银行存款          59

  贷:应收利息           59

  摊余成本=870.0241+28.0024=898.0265(万元)

  账面价值=870.0241+28.0024=898.0265 (万元)

  2×16年12月31日持有至到期投资的预计未来现金流量的现值

  =59×(P/A,10%,3)+1 100×(P/F,10%,3)

  =59×2.4869+1 100×0.7513

  =146.7271+826.43

  =973.1571(万元)

  ◇由于2×16年12月31日持有至到期投资的预计未来现金流量的现值973.1571万元,大于摊余成本(账面价值)898.0265万元,意味着减值准备可以转回;另外,预计未来现金流量的现值973.1571万元小于假设不计提减值情况下的摊余成本(账面价值)1 086.1(1 041+1 041×10%-59)万元,意味着将973.1571-898.0265=75.1306(万元)全部转回也是符合规定的,因此,转回减值75.1306万元。

  借:持有至到期投资减值准备   75.1306

  贷:资产减值损失         75.1306

  转回减值准备后2×16年12月31日的摊余成本 (账面价值)=898.0265 + 75.1306 =973.1571(万元)

  【例题·单选题】20×6年12月31日,甲公司持有的某项可供出售权益工具投资的公允价值为2 200万元,账面价值为3 500万元。该可供出售权益工具投资前期已因公允价值下降减少账面价值1 500万元。考虑到股票市场持续低迷已超过9个月,甲公司判断该资产发生严重且非暂时性下跌。甲公司对该金融资产应确认的减值损失金额为( )万元。

  A.700

  B.1 300

  C.1 500

  D.2 800

  『正确答案』D

  『答案解析』减值损失金额=(3 500-2 200)+1 500=2 800(万元)

  【例题·计算分析题】甲公司为上市公司,2×14年至2×15年对乙公司股票投资有关的材料如下:假定甲公司在每年6月30日和12月31日确认公允价值变动并进行减值测试,不考虑所得税因素,所有款项均以银行存款收付。

  (1)2×14年5月20日,甲公司以银行存款300万元(其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利6万元)从二级市场购入乙公司10万股普通股股票,另支付相关交易费用1.8万元。甲公司将该股票投资划分为可供出售金融资产。

  (2)2×14年5月27日,甲公司收到乙公司发放的现金股利6万元。

  (3)2×14年6月30日,乙公司股票收盘价跌至每股26元,甲公司预计乙公司股价下跌是暂时性的。

  (4)2×14年7月起,乙公司股票价格持续下跌;至12月31日,乙公司股票收盘价跌至每股20元,甲公司判断该股票投资已发生减值。

  (5)2×15年4月26日,乙公司宣告发放现金股利每股0.1元。

  (6)2×15年5月10日,甲公司收到乙公司发放的现金股利1万元。

  (7)2×15年1月起,乙公司股票价格持续上升;至6月30日,乙公司股票收盘价升至每股25元。

  (8)2×15年12月24日,甲公司以每股28元的价格在二级市场售出所持乙公司的全部股票,同时支付相关交易费用1.68万元。

  要求:

  (1)根据上述资料,逐笔编制甲公司相关业务的会计分录。

  (2)分别计算甲公司该项投资对2×14年度和2×15年度营业利润的影响额。

  (“可供出售金融资产”科目要求写出二级明细科目;答案中的金额单位用万元表示)

  【解析1】

  2×14年5月20日:

  借:可供出售金融资产——成本  295.8

  应收股利           6

  贷:银行存款            301.8

  2×14年5月27日:

  借:银行存款           6

  贷:应收股利             6

  2×14年6月30日:

  借:其他综合收益        35.8(295.8-26×10)

  贷:可供出售金融资产——公允价值变动 35.8

  2×14年12月31日:

  借:资产减值损失        95.8

  贷:其他综合收益           35.8

  可供出售金融资产——减值准备 60 [(26-20)×10]

  2×15年4月26日:

  借:应收股利    1

  贷:投资收益    1

  2×15年5月10日:

  借:银行存款    1

  贷:应收股利    1

  2×15年6月30日:

  借:可供出售金融资产——减值准备   50

  贷:其他综合收益            50[(25-20)×10]

  2×15年12月24日:

  借:银行存款             278.32(28×10-1.68)

  可供出售金融资产——减值准备   10

  ——公允价值变动 35.8

  贷:可供出售金融资产——成本      295.8

  投资收益              28.32

  借:其他综合收益           50

  贷:投资收益              50

  【解析2】甲公司该项投资对2×14年度营业利润的影响额=资产减值损失95.8万元,即减少营业利润95.8万元。

  甲公司该项投资对2×15年度营业利润的影响额=1+28.32+50=79.32(万元),即增加营业利润79.32万元。

  【例题·综合题】甲公司为上市金融企业,甲公司对可供出售金融资产计提减值的政策是:价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的50%以下(含50%)。20×7年至20×9年期间有关投资如下:本题不考虑所得税及其他相关税费。

  (1)20×7年1月1日,按面值购入100万份乙公司公开发行的分次付息、一次还本债券,款项已用银行存款支付,该债券每份面值100元,票面年利率为5%,每年年末支付利息,期限为5年。甲公司将该债券投资分类为可供出售金融资产。

  『答案解析』

  借:可供出售金融资产——成本  10 000

  贷:银行存款           10 000

  20×7年6月1日,自公开市场购入1 000万股丙公司股票,每股20元,实际支付价款20 000万元。甲公司将该股票投资分类为可供出售金融资产。

  『答案解析』

  借:可供出售金融资产——成本  20 000

  贷:银行存款           20 000

  (2)20×7年10月,受金融危机影响,丙公司股票价格开始下跌。20×7年12月31日丙公司股票收盘价为每股16元。20×8年,丙公司股票价格持续下跌,20×8年12月31日收盘价为每股10元。

  『答案解析』20×7年12月31日:

  借:其他综合收益             4 000

  贷:可供出售金融资产——公允价值变动   4 000

  20×8年12月31日:

  借:资产减值损失            10 000

  贷:可供出售金融资产——减值准备     6 000

  其他综合收益             4 000

  减值准备=(16-10)×1 000=6 000(万元)

  资产减值损失=4 000+6 000=10 000(万元)

  20×7年11月,受金融危机影响,乙公司债券价格开始下跌。20×7年12月31日乙公司债券价格为每份90元。20×8年,乙公司债券价格持续下跌,20×8年12月31日乙公司债券价格为每份50元,但乙公司仍能如期支付债券利息。

  『答案解析』20×7年12月31日:

  借:应收利息              500

  贷:投资收益               500

  借:银行存款              500

  贷:应收利息               500

  借:其他综合收益           1 000

  贷:可供出售金融资产——公允价值变动  1 000

  摊余成本=10 000(万元)

  账面价值=10 000-1 000=9 000(万元)

  『答案解析』20×8年12月31日:

  借:应收利息              500

  贷:投资收益               500

  借:银行存款              500

  贷:应收利息               500

  借:资产减值损失           5 000

  贷:可供出售金融资产——减值准备    4 000

  其他综合收益 1 000

  摊余成本=10 000-5 000=5 000(万元)

  账面价值=9 000-4 000=5 000(万元)

  (3)20×9年宏观经济形势好转,20×9年12月31日,丙公司股票收盘价上升至每股18元;乙公司债券价格上升至每份85元。

  『答案解析』

  借:可供出售金融资产——减值准备    6 000

  ——公允价值变动  2 000

  贷:其他综合收益             8 000

  减值金额=(18-10)×1 000=8 000(万元)

  借:应收利息               500

  贷:投资收益                250(5 000×5%)

  可供出售金融资产——利息调整      250

  借:银行存款               500

  贷:应收利息                500

  摊余成本=5 000+250-500=4 750(万元)

  减值恢复前账面价值=5 000-250=4 750(万元)

  公允价值=100×85=8 500(万元)

  应恢复减值金额=8 500-4 750=3 750(万元)

  借:可供出售金融资产——减值准备    3 750

  贷:资产减值损失             3 750

责编:liumin2017

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