2021年注册会计师考试《会计》例题：会计政策、会计估计

　　【7.综合题】(2019 年 A)甲公司的注册会计师在对其 20×8 年度财务报表进行审计时，对以下交易或事项的会计处理提出质疑：

　　(1)因国家对 A 产品实施限价政策，甲公司生产的 A 产品市场售价为 15 万元/件。根

　　据国家相关政策，从 20×8 年 1 月 1 日起，甲公司每销售 1 件 A 产品。当地政府部门将给予补助 10 万元。20×8 年度，甲公司共销售 A 产品 1 120 件，收到政府给予的补助 13 600 万元。A 产品的成本为 21 万元/件。税法规定，企业自国家取得的资金除作为出资外，应计入取得当期应纳税所得额计算交纳企业所得税。甲公司将上述政府给予的补助计入 20×8 年度应纳税所得额，计算应交纳的企业所得税。对于上述交易或事项，甲公司进行了以下的会计处理：

　　借：银行存款

　　13 600

　　贷：递延收益

　　13 600

　　借：递延收益

　　11 200

　　贷：营业外收入

　　11 200

　　借：主营业务成本

　　23 520

　　贷：库存商品

　　23 520

　　借：银行存款

　　16 800

　　贷：主营业务收入

　　16 800

　　(2)20×8 年度，甲公司进行内部研究开发活动共发生支出 800 万元，其中，费用化支出 300 万元，资本化支出 500 万元，均以银行存款支付。研发活动所形成的无形资产至20×8 年 12 月 31 日尚未达到预定可使用状态。税法规定，对于按照企业会计准则规定费用化的研发支出，计算当期应纳税所得额时加计 75%税前扣除;对于资本化的研发支出，其计税基础为资本化金额的 175%。对于上述交易或事项。甲公司进行了以下会计处理：

　　借：研发支出——费用化支出　　300

　　——资本化支出　　500

　　贷：银行存款　　800

　　借：递延所得税资产　　93.75

　　贷：所得税费用　　93.75

　　(3)20×8 年 1 月 1 日，甲公司持有联营企业(乙公司)30%股权，账面价值为 3 200万元，其中投资成本 2 600 万元，损益调整 600 万元。20×8 年 9 月 30 日，甲公司与市场独立第三方签订不可撤销协议，以 4 000 万元的价格出售对乙公司 30%股权。至 20×8 年 12月 31 日，上述股权出售尚未完成，甲公司预计将于 20×9 年 6 月底前完成上述股权的出售。20×8 年度，乙公司实现净利润 1 600 万元，其他综合收益增加 200 万元，其中，1 月1 日至 9 月 30 日期间实现净利润 1 000 万元，其他综合收益增加 200 万元。税法规定，资　产按取得时的成本作为计税基础。

　　对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理：

　　借：长期股权投资　540

　　贷：投资收益　　480

　　其他综合收益　　60

　　(4)20×8 年度，甲公司因销售 B 产品共收取合同价款 1 000 万元。在销售 B 产品时，甲公司向客户承诺，在销售 B 产品 2 年内，由于客户使用不当等原因造成 B 产品故障，甲公司免费提供维修服务。甲公司 2 年期维修服务可以单独作价出售，与本年度所售 B 产品相应的 2 年期维修服务售价为 100 万元，预计维修服务成本为 80 万元。甲公司不附加产品免费维修服务情况下出售 B 产品的售价为 920 万元。上述已售 B 产品的成本为 700 万元。至 20×8年 12 月 31 日，尚未有客户向甲公司提出免费维修服务的要求。假定税法对上述交易或事项的处理与企业会计准则的规定相同。

　　对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理：

　　借：银行存款　　1 000

　　贷：主营业务收入　　1 000

　　借：主营业务成本　　700

　　贷：库存商品　　700

　　借：销售费用　　80

　　贷：预计负债　　80

　　其他有关资料：

　　第一，甲公司适用的企业所得税税率为 25%，未来年度能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

　　第二，20×8 年初，甲公司不存在递延所得税资产和负债的账面余额。

　　第三，甲公司原取得对乙公司 30%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值与其账面价值相同。

　　第四，不考虑除企业所得税外的其他税费及其他因素。

　　要求：根据上述资料，判断甲公司对上述交易或事项的会计处理是否正确，说明理由;

　　如果会计处理不正确，编制更正甲公司 20×8 年度财务报表的会计分录。

　　【答案】

　　(1)事项(1)会计处理不正确，理由：企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定进行会计处理，不适用政府补助准则。

　　更正分录：

　　借：递延收益　　2 400

　　贷：合同负债　　2 400

　　借：营业外收入　　11 200

　　贷：主营业务收入　　11 200

　　借：递延所得税资产　　600[(13 600-11 200)×25%]

　　贷：所得税费用　　600

　　分析：(收到补助款的正确分录应该为)

　　借：银行存款　　13 600

　　贷：合同负债　　2 400

　　主营业务收入　　11 200

　　(2)事项(2)会计处理不正确，理由：企业内部研发活动发生的费用化支出，应于期末转入当期损益;因资本化支出加计摊销形成的暂时性差异，因为该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不确认该暂时性差异的所得税影响。

　　更正分录为：

　　借：管理费用　　300

　　贷：研发支出——费用化支出　　300

　　借：所得税费用　　93.75

　　贷：递延所得税资产　　93.75

　　(3)事项(3)会计处理不正确，理由：该项长期股权投资签订不可撤销协议，转让将于一年内完成，符合了持有待售划分条件，企业应将其划分为持有待售类别，并不再按照权益法核算。由于该长期股权投资拟近期出售，因此权益法核算时账面价值和计税基础不一致形成的暂时性差异，需要确认其所得税影响。划分为持有待售时的账面价值=3 200+(1 000+200)×30%=3 560(万元)，公允价值减去出售费用后的净额=4 000(万元)，按照孰低计量，即按照账面价值 3 560 万元计量，不需要计提减值准备。

　　更正分录为：

　　借：投资收益　　180(600×30%)

　　贷：长期股权投资　　180

　　借：持有待售资产　　3 560

　　贷：长期股权投资——投资成本　　2 600

　　——损益调整　　900

　　——其他综合收益 60

　　借：其他综合收益　　15(60×25%)

　　贷：递延所得税负债 15

　　(4)事项(4)会计处理不正确，理由：对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，甲公司提供的 2 年期维修服务构成单项履约义务，应当按照销售商品与提供服务的单独售价相对比例，对交易价格进行分摊，在履行各项履约义务时分别确认收入。

　　B 产品单独售价 920(万元)，维修服务售价 100(万元)，合同价款总额 1 000(万元);销售 B 产品应分摊的交易价格=920/(920+100)×1 000=901.96(万元);

　　提供维修服应分摊的交易价格=100/(920+100)×1 000=98.04(万元);

　　甲公司 20×8 年应确认销售相关的收入 901.96 万元。

　　更正分录为：

　　借：主营业务收入　　98.04

　　贷：合同负债　　98.04

　　借：预计负债　　80

　　贷：销售费用　　80

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